Die Nachversteuerung

a) Überblick

Der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStRG), der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStRG) und die Tarifbegrenzung (§ 19a Abs. 1 ErbStRG) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb einer Behaltensfrist von sieben Jahren (Grundmodell) bzw. zehn Jahren (Alternativmodell) gegen die Behaltensregelung verstößt; § 13a Abs. 5, § 19a Abs. 5 ErbStRG). Die Behaltensfristen gehen davon aus, dass das erworbene Vermögen innerhalb der vorgesehenen Behaltensfrist fortgeführt werden muss.

Die Einhaltung der Behaltensfrist setzt voraus, dass innerhalb von sieben Jahren (Grundmodell) bzw. von zehn Jahren (Alternativmodell) keine der in § 13a Abs. 5 ErbStRG aufgezählten schädigenden Handlungen vorgenommen werden.

Hierzu zählen:

Nr. 1: Veräußerung des übertragenen Gewerbebetriebs, Teilsbetriebs oder des übertragenen Anteils an einer Personengesellschaft, wobei die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Veräußerung gleichgestellt ist. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden.

Nr. 3: Entnahmen durch den Inhaber eines Gewerbebetriebs oder den Gesellschafter einer Personengesellschaft, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 Euro übersteigen.

Sämtliche Einlagen und Entnahmen werden während der Behaltensfrist von sieben bzw. zehn Jahren zusammengezählt. Erst Ende der Behaltensfrist wird ein Verstoß nach Nr. 3 geprüft. Daher sollte kurz vor Ablauf der Behaltensfrist der Saldo aus Einlagen und Entnahmen ermittelt werden, so dass im Falle einer Überentnahme durch Leistung einer zusätzlichen Einlage dem drohenden Wegfall des Verschonungsabschlags vorgebaut werden kann; so im Einzelnen Richter/Viskorf/Philipp (DB 2009, Beilage Nr. 6,5).

Wenn gegen die Behaltensfrist verstoßen wird, dann führt das zu einer Nachversteuerung in Form eines nach vollen Jahren bemessenen anteiligen Wegfalls der Verschonung. Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStRG auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zu gesamten Behaltensfrist ergibt; § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStRG.

Richter/Viskorf/Philipp (a.a.O.) geben dazu folgende Tabelle:

Zeitanteilig entfällt der Verschonungsabschlag nur bei einer schädlichen Verwendung, nicht aber bei einer Überentnahme. Hier erfolgt die Nachversteuerung nur in Bezug auf den Übernahme betrag. Der Betrag der Überentnahme wird rückwirkend besteuert, weil er von vornherein nicht begünstigt ist.

b) Nachversteuerungstatbestände

Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe

Für die Vergangenheit fällt der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStRG weg bei der Veräußerung oder Aufgabe des begünstigt erworbenen Vermögens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder ein Anteil daran. Nachversteuerung droht auch, soweit wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden.

Dabei wird grundsätzlich nicht unterschieden, ob es sich um Verwaltungsvermögen handelt oder nicht; so im Einzelnen Pauli/Koretzkij in Pauli/Maßbaum Erbschaftsteuerreform 2009, 289. Für unschädlich halten sie die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen (§ 6 Abs. 5 EStG). Dem ist zuzustimmen.

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